新闻中的法律／美外国所得税抵免新规趋严
2023-04-10 00:04 经济日报／ 卓家立
美国税法采取国籍主义，可对税务居民在世界各地收入课征所得税，有境外收入的美国税
务居民，可能面临双重课税。美国税法另设有外国所得税抵免相关规定，但必须符合“外
国净所得税”或“外国所得税替代税”定义的“外国所得税”；或因适用所得税协定而被
视为“外国所得税”者，才可申请所得税抵免。
美国财政部和国税局在2022年7月27日发布新法，其中对“外国所得税” 法定要件变更，
对个人纳税者的外国所得税抵免产生重大影响。
第一，在外国净所得税方面，新法要求外国征税须完全符合四项要件才满足“净所得要件
”，也才属“外国净所得税”，包含实现要件、总收入要件、成本回收要件、归属要件。
尤以严格的成本回收要件和归属要件，最可能影响抵免适用。以成本回收要件来看，外国
征税须以扣除重大成本后（必须包含资本支出、租金、特许权使用费、工资及研究相关的
成本支出扣除）的总收入作为税基，才符合要件。
若外国征税不允许扣除因工资或非贸易投资而生的成本，例外将该征税视为允许重大成本
回收，仍可符合要件；然而，若外国征税不允许扣除项目不是因工资或非贸易投资而生的
成本，就无法满足要件。例如，巴西虽允许扣除工资和租金支出成本，但不允许扣除资本
支出成本，就不符成本回收要件。归属要件方面，新法以外国征税是对该外国之居民或非
居民征税作为区分，设有不同归属要件。
对于外国之居民，必须是遵守OECD公平交易原则的外国，对其居民课征所得税，才符合归
属要件；对于外国之非居民，新法设有三项标准，包含基于活动所在地、基于来源、基于
财产地的归属要件，必须至少满足一项才符合，新法下，必须检验较严格的归属要件，如
香港、危地马拉、洪都拉斯等地征税都因无法满足严格要件而不属于“外国净所得税”。
第二，在外国所得税替代税方面，若不符合前述归属要件，将同时无法满足所得税替代税
要件，导致不适用外国所得税抵免，而遭双重课税。
第三，新法另定有协定适用规则，当外国征税符合协定下认定的外国所得税时，纳税人无
须证明其属“外国净所得税”或“外国所得税替代税”。但协定适用规则要求美国税务居
民“选择适用协定的优惠”才能享受利益，却可能使纳税人面临其他税负问题。
举例来说，在法国工作生活并拥有美国绿卡者，将同时被两国税法视为税务居民。若想援
用美法所得税条例中的优惠，则必须先确认“唯一居民”身分，若适用结果认定其为法国
居民与美国非居民，虽可适用该条例带来的好处，但也需额外承担外籍税。
新法虽将外国所得税法定要件明确化，但也使申请外国税收抵免更为困难，繁复的要件审
查对纳税人是一大负担，也可能导致个人纳税人缴纳的外国征税不再适用抵免，使双重课
税无法得到减免。
（本文由安侯法律事务所主持律师兼所长卓家立口述，记者翁至威采访整理）
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