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解释字号 释字第 754 号 【填具进口报单逃漏税捐并合处罚案】
解释公布院令 中华民国 106年10月20日 院台大二字第1060027920号
解释争点
填具一张进口报单逃漏进口税、货物税及营业税，系一行为或数行为？并合处罚是否违反
法治国一行为不二罚原则？
解释文
1
最高行政法院100年度5月份第2次庭长法官联席会议有关：“……进口人填具进口报
单时，需分别填载进口税、货物税及营业税相关事项，向海关递交，始完成进口税、货物
税及营业税之申报，故实质上为3个申报行为，而非一行为。如未据实申报，致逃漏进口
税、货物税及营业税，合于海关缉私条例第37条第1项第4款、货物税条例第32条第10款暨
营业税法第51条第7款规定者，应并合处罚，不生一行为不二罚之问题”之决议，与法治
国一行为不二罚之原则并无牴触。
理由书
1
声请人朱田江即一路通商行于中华民国97年向财政部高雄关税局（现改制为财政部关
务署高雄关，下称原处分机关）报运进口货物，经原处分机关稽核发现该批货物之实际交
易价格，与报单申报内容不符，有缴验伪造发票、虚报所运货物价值及逃漏税款情事，原
处分机关除追缴所漏进口税、营业税外，另依海关缉私条例第37条第1项第2款，按所漏进
口税额处2倍罚锾新台币（下同）328万1,708元，并依行为时加值型及非加值型营业税法
（下称营业税法）第51条，按所漏营业税额处1.5倍罚锾73万8,380元。声请人对上开处分
提起行政救济，高雄高等行政法院以101年度诉字第148号判决驳回，声请人不服，提起上
诉，经最高行政法院101年度判字第1037号判决（下称确定终局判决）以其上诉为无理由
而驳回。就其中罚锾部分，确定终局判决援用同法院100年度5月份第2次庭长法官联席会
议决议（下称系争决议）：“关税系对国外进口货物所课征之进口税；货物税乃对国内产
制或自国外进口之货物，于货物出厂或进口时课征之税捐；营业税则为对国内销售货物或
劳务，及进口货物所课征之税捐，三者立法目的不同。依关税法第16条第1项、货物税条
例第23条第2项暨加值型及非加值型营业税法（下称营业税法）第41条规定，进口税、货
物税及营业税均采申报制，且货物进口时，应征之货物税及营业税，由海关代征。虽为稽
征之便，由进口人填具一份进口报单，再由海关一并依法课征进口税、货物税及营业税。
但进口人填具进口报单时，需分别填载进口税、货物税及营业税相关事项，向海关递交，
始完成进口税、货物税及营业税之申报，故实质上为3个申报行为，而非一行为。如未据
实申报，致逃漏进口税、货物税及营业税，合于海关缉私条例第37条第1项第4款、货物税
条例第32条第10款暨营业税法第51条第7款规定者，应并合处罚，不生一行为不二罚之问
题。”（其中营业税法第51条第7款部分于100年1月26日修正公布时改列为第51条第1项第
7款）为判决依据，声请人认为系争决议对单一不实申报行为强行割裂为3个申报行为，并
予数罚，显已构成过度处罚，牴触宪法第23条比例原则，侵害人民受宪法第15条所保障之
财产权，违反司法院释字第503号及第604号解释所揭橥一行为不二罚之原则，向本院声请
解释宪法。
按司法院大法官审理案件法（下称大审法）第5条第1项第2款规定，人民、法人或政党于
其宪法上所保障之权利，遭受不法侵害，经依法定程序提起诉讼，对于确定终局裁判所适
用之法律或命令发生有牴触宪法之疑义者，得声请解释宪法。次按最高行政法院决议如经
法官于裁判上援用，应认其与命令相当，得为宪法解释之客体（本院释字第374号、第516
号、第620号及第622号解释参照）。查确定终局判决援用系争决议，以上诉为无理由驳回
声请人之上诉，是本件声请，应以系争决议为审查客体，故声请人就系争决议所为解释宪
法之声请，核与大审法第5条第1项第2款规定之要件相符，应予受理。爰作成本解释，理
由如下：
违反租税义务之行为，涉及数处罚规定时，如系实质上之数行为，原则上得分别处罚
之。至行为数之认定，须综合考量法规范构成要件、保护法益及处罚目的等因素。进口税
系对国外进口货物所课征之税捐；货物税乃对国内产制或自国外进口之货物，于货物出厂
或进口时课征之税捐；营业税则为对国内销售货物或劳务及进口货物所课征之税捐。是进
口货物可能同时涉及进口税、货物税及营业税等租税之课征。立法者为使主管机关正确核
课租税，并衡诸核课之相关事实资料多半掌握于纳税义务人手中，关税法第17条第1项规
定：“进口报关时，应填送货物进口报单、并检附发票、装箱单及其他进口必须具备之有
关文件。”货物税条例第23条第2项规定：“进口应税货物，纳税义务人应向海关申报，
并由海关于征收关税时代征之。”营业税法第41条规定：“货物进口时，应征之营业税，
由海关代征之；其征收……程序准用关税法及海关缉私条例之规定办理。”明定人民于进
口应税货物时，有依各该法律规定据实申报相关税捐之义务。纳税义务人未据实申报，违
反各该税法上之义务，如致逃漏进口税、货物税或营业税，分别合致海关缉私条例第37条
第1项、货物税条例第32条第10款及营业税法第51条第1项第7款之处罚规定，各按所漏税
额处罚，3个漏税行为构成要件迥异，且各有税法专门规范及处罚目的，分属不同领域，
保护法益亦不同，本得分别处罚。至于为简化稽征程序及节省稽征成本，除进口税本由海
关征收（关税法第4条参照）外，进口货物之货物税及营业税亦由海关代征，且由纳税义
务人填具一张申报单，于不同字段申报3种税捐，仍无碍其为3个申报行为之本质，其不实
申报之行为自亦应属数行为。
综上，系争决议有关：“……进口人填具进口报单时，需分别填载进口税、货物税及
营业税相关事项，向海关递交，始完成进口税、货物税及营业税之申报，故实质上为3个
申报行为，而非一行为。如未据实申报，致逃漏进口税、货物税及营业税，合于海关缉私
条例第37条第1项第4款、货物税条例第32条第10款暨营业税法第51条第7款规定者，应并
合处罚，不生一行为不二罚之问题”部分，与法治国一行为不二罚之原则（本院释字第
604号解释参照），并无牴触。
国家基于不同之租税管制目的，分别制定法规以课征进口税、货物税及营业税，于行
为人进口货物未据实申报时，固得依各该法律之规定并合处罚，以达成行政管制之目的，
惟于个案并合处罚时，对人民造成之负担亦不应过苛，以符合宪法第23条比例原则之精神
，并此指明。
大法官会议主席 大法官 许宗力
大法官 蔡烱炖 陈碧玉 黄玺君 罗昌发
汤德宗 黄虹霞 吴陈镮 蔡明诚
林俊益 许志雄 张琼文 黄瑞明
詹森林 黄昭元