上星期的立法院职权行使争议案话音未落之际
宪法法庭在本日稍早前新公布两件判决，分别为一一三年宪判字第十号（医疗费用收取标
准案）及第十一号（拟制遗产课税案）
以下内容供参：
甲：第十号【结果：合宪】
https://cons.judicial.gov.tw/docdata.aspx?fid=38&id=350658
声请人：蔡之栋（台北市美丽晶华诊所负责医师）
背景：诊所七年前被检举一次性收取雷射除毛疗程费用 49,040 元，分六次实施，被认定
为擅立收费项目收费，依《医疗法》受到五万元罚锾。
理由：
一、据以审查之宪法原则及审查标准
（一）基于法治国原则，以法律限制人民权利，其构成要件应符合法律明确性原则，使受
规范者可能预见其行为之法律效果，以确保法律预先告知之功能，并使执法之准据明确，
以保障规范目的之实现。而法律规定所使用之概念，其意义依法条文义、立法目的及法体
系整体关联性观察，须为受规范者可得理解，且为其所得预见，并可经由司法审查依一般
法律解释方法加以确认，即与法律明确性原则无违。至于立法机关因应不同专业领域之考
量，制定各该专业领域之法律规范时，衡酌社会生活事实之复杂性，自立法目的、法体系
整体关联性观察，就所欲规范之行为对象范围有所限定者，所谓“一般受规范者”应系指
“一般受该规范限定范围之人”而言，而非一般通常智识之人。
（二）宪法第15条规定之工作权，旨在保障人民之职业自由，包括自主选择职业及从事相
关业务行为之自由，惟国家为维护他人权益、健全交易秩序、防范违法之逐利行为等公益
，仍得以法律对之有所限制。至于法律对于工作权之限制，因其内容之差异，在宪法上本
有宽严不同之容许标准，关于从事工作之方法、时间、地点、内容等执行职业自由，立法
者如欲加以规范，其限制目的系为追求正当之公共利益，采行之手段与目的之达成间有合
理关联，即符宪法第23条比例原则之要求。
又契约自由为个人自主发展与实现自我之重要机制，并为私法自治之基础，除依契约之具
体内容受宪法各相关基本权利规定保障外，亦属宪法第22条所保障其他自由权利之一种。
惟国家为维护正当公益，尚非不得以法律对之为合理之限制（司法院释字第576号解释参
照）。如其限制目的系为追求正当之公共利益，采行之手段与目的之达成间具有合理关联
，即符宪法第23条比例原则之要求。
（三）为促进医疗事业之健全发展，合理分布医疗资源，提高医疗品质，保障病人权益，
增进国民健康（医疗法第1条规定参照），立法者制定医疗法，就医疗机构之类型（医院
、诊所、护理、精神复健、医学研究等）组织、设置、营运及如何执行医疗业务，包含系
争规定一及二有关收取医疗费用等应遵守之规范予以明文规定。至于医疗机构与医师之关
系，医疗法第2条规定，医疗机构指供医师执行医疗业务之机构，医师法第8条之2并配合
规定，医师执业除紧急救治或经主管机关许可等之特殊情形外，原则上应在所在地主管机
关核准之医疗机构、长照机构、精神复健及其他经核准之机构为之。至医疗提供者（如医
疗机构或个别医师）若违反医疗法规定而受罚锾，医疗法第115条第1项规定，本法所定之
罚锾，于私立医疗机构，处罚其负责医师。是医疗提供者依其所具医疗专业知识执行医疗
业务时，与医疗需求者（如接受一般医疗行为治疗之病患或欲受美容医疗行为者等）间存
在之医疗契约，医疗法对医疗机构收取医疗费用之规范，除直接影响医疗机构及该执行医
疗业务医师之权利及义务，涉及宪法第15条保障之职业自由外，医疗提供者与医疗需求者
间所缔结之医疗契约，有关宪法第22条所保障之契约自由亦受到影响。
二、本庭之判断
（一）系争规定一及二合并观察所称“医疗费用之标准”及“收费项目”，尚不违反法律
明确性原则
系争规定一明定：“医疗机构收取医疗费用之标准，由直辖市、县（市）主管机关核定之
。”系争规定二明定：“医疗机构不得违反收费标准，超额或擅立收费项目收费。”查医
疗法于75年11月24日制定公布（下称75年版医疗法），系争规定一、二分别为75年版医疗
法第17条、第18条规定。该法制定之际，立法者鉴于早期全国各地医疗机构收取医疗费用
之情形存在明显之城乡差距，收取标准不一（立法院公报第75卷第62期委员会纪录第3页
至第4页参照），民众就医无所适从，更可能因无法支付高额医疗费用而被拒于医疗机构
门外。为避免医疗机构滥收医疗费用，增加医疗需求者就医时之沉重负担，遂于系争规定
一规定医疗机构收取医疗费用之标准应由医疗机构提出申请，由省（市）卫生主管机关核
定。嗣因配合台湾省政府功能业务与组织之调整，将核定之权责改由各直辖市、县（市）
主管机关（下称地方主管机关）办理。系争规定二则系为促进医德并配合系争规定一，限
定医疗机构不得违反收费标准超额收费，嗣因超额收费是否包含擅立收费项目收费有所争
议，乃明定医疗机构亦不得擅立收费项目收费（立法院公报第93卷第19期院会纪录第158
页至第159页参照）。
故立法者为避免医疗机构巧立名目、滥收医疗费用、妨害医疗需求者就医权益，并兼顾医
疗事业健全发展，避免不当竞争，制定系争规定一，课予医疗机构义务，就其拟实施之医
疗措施应如何收费，事先向地方主管机关提出申请审查，并授权地方主管机关于医疗机构
提出收费标准之审查申请时，核定收费标准；同时以系争规定一为基础，制定系争规定二
及三，要求医疗机构不得违反经核定之收费标准，如有收取未经系争规定一核定之收费项
目，即属系争规定二所称之超额或擅立收费项目收费，应处以罚锾（医疗法第103条第1项
第1款规定参照）。系争规定一及二系对于医疗机构收取医疗费用共同形成管制规定，限
制医疗机构不得收取超过核定标准范围金额之医疗费用，或于地方主管机关核定之项目外
，自行订定其他收费项目收费。是该等法规范之规定内容是否明确，自应将系争规定一及
二综合观察，并以受规范者即“医疗机构”之专业认知而为判断。
查系争规定一所谓“医疗费用之标准”之范围，除由系争规定二之规范内容可知，应包含
费用之金额及项目外，依一般常理，尚涉及医疗核心之诊疗及用药等相关费用、医疗机构
所提供之设施及其营运、管理之必要费用，是就此而言，所谓“医疗费用之标准”之范围
，应属受规范之医疗机构所得理解及预见，并可依一般法律解释方法经由司法审判予以审
查。
又查医疗提供者所为之医疗行为，不论以治疗、矫正、预防人体疾病、伤害、缺陷为目的
所为诊察、诊断及治疗，或以治疗为目的所为处方、用药、施术或处置等行为，或其他能
达影响人体结构及生理机能等行为，医疗提供者所为多次之医疗措施纵使相同，由于医疗
需求者个别之体质差异或其他因素例如环境之介入，医疗需求者可能有不同之反应，医疗
提供者每次对医疗需求者实施医疗措施时，应针对受医疗者每次就诊时不同之反应逐一检
视并为相应之举措，以达最佳之治疗或矫正目的。纵使为达最佳之治疗或矫正目的而须反
覆实施相同之医疗措施，且于首次诊疗时即须决定究应实施若干次数之相同医疗措施方为
适当，基于医病双方就医疗专业资讯显著不对称之情形下，亦有赖专业者于专业领域中所
共同认知之医疗学理或常规以为决定。
是系争规定二所称“超额或擅立收费项目收费”，非仅涉及单次收费金额是否逾越经地方
主管机关核定范围之问题，就“收费项目”而言，于医疗专业上除应包含每一医疗措施（
项目）之单次收费外，尚应包含在医疗学理或常规上须多次实施同一医疗措施之次数及费
用（于首次实施时即可收取全部费用）之决定。申言之，系争规定一所称之“医疗费用之
标准”及系争规定二所称“收费项目”应包括：为达一定之治疗或矫正目的而须反复实施
相同之医疗措施，且于首次诊疗时即须决定究应实施若干次数之相同医疗措施方为适当，
即所谓“疗程”，仍应有医疗学理或专业常规之支持，其次数及费用（于首次实施时即可
收取全部费用）应经地方主管机关核定，属受规范之医疗机构所得理解及预见，并可依一
般法律解释方法经由司法审判予以审查。且就医疗费用核定之实务以观，确有医疗机构就
实施多次同一医疗措施预先收取诊疗费用，向地方主管机关申请事前核定（关系机关于说
明会后之补充资料参照），就此而言，系争规定一及二于法律明确性原则尚属无违。
（二）系争规定一至三尚未牴触宪法第23条比例原则，与宪法第15条保障医疗机构之职业
自由及第22条保障契约自由之意旨尚无违背
系争规定一授权地方主管机关核定医疗费用收费标准，系争规定二及三则以系争规定一为
基础，对于医疗机构收取医疗费用为管制规定，直接限制医疗机构不得收取超过核定标准
范围之医疗费用，或于地方主管机关核定之项目外，自行订定收费项目收费，是系争规定
一至三对医疗机构（含医师）关于从事工作内容之执行职业自由，及对医疗机构及医疗需
求者间缔结医疗契约自由形成一定程度之限制，其限制目的如系为追求正当之公共利益，
采行之手段与目的之达成间具有合理关联者，即非宪法所不许。
按立法者授权地方主管机关事前核定医疗费用，无非鉴于医疗领域之知识、经验具高度专
业性及技术性，医疗提供者与医疗需求者间通常具有高度之资讯不对等特性，各类别之医
疗行为、所收取之医疗费用及方式是否合理，一般不具医疗专业知识背景者难以知晓，而
医疗费用之高低又涉及医疗需求者财务能力是否足以负担必要之医疗，以追求疾病之治疗
、缺陷之矫正，从而达到身体之健康状态；纵使非为治疗疾病或矫正缺陷为目的之美容医
疗，仍因侵入性之高低之不同而有改变人体结构或机能之可能，而攸关人民受宪法第22条
保障之健康权。是国家于形成相关法律制度时，为符合对人民健康权最低限度之保护要求
，对医疗机构收取医疗费用采取事前核定金额范围及费用项目之限制，系争规定一至三系
为追求正当公共利益，其目的洵属正当。而此等规定所采“要求医疗机构就其执行医疗业
务拟收取之金额及收费项目，事先向各地方主管机关申请之审查，始得收取”之手段，由
同样具备医疗专业领域知识、经验之各地方主管机关，或各地主管机关设置，有医事专业
人员参与之医事审议委员会审议以为核定（医疗法第99条第1项第2款、第100条规定参照
），已兼顾医疗机构之合理权益，亦有助于减少医疗需求者与医疗机构间之资讯落差，避
免其负担不合理之医疗费用，并保障其健康权，足认系争规定一至三所采行之手段与目的
之达成间具合理关联。
综上，系争规定一至三对医疗机构收费之限制，尚未牴触宪法第23条比例原则，与宪法第
15条保障医疗机构之职业自由及契约自由之意旨尚无违背。
（三）裁判宪法审查部分
系争判决所适用之系争规定一至三既属合宪，且其表示之法律见解，包括引述系争函部分
，并无对基本权有根本错误之理解，或有应审酌之基本权重要事项漏未审酌，或未权衡相
关基本权冲突，或其权衡有明显错误之情形，是声请人裁判宪法审查之声请为无理由，应
予驳回。
陆、结论
一、医疗法第21条规定：“医疗机构收取医疗费用之标准，由直辖市、县（市）主管机关
核定之。”与同法第22条第2项规定：“医疗机构不得违反收费标准，超额或擅立收费项
目收费。”合并观察，所称之“医疗费用之标准”及“收费项目”，与法律明确性原则尚
属无违。
二、上开医疗法第21条、第22条第2项及医疗法施行细则第11条第3项规定：“本法第22条
第2项所称擅立收费项目收费，指收取未经依本法第21条规定核定之费用。”未牴触宪法
第23条比例原则，与宪法第15条保障医疗机构之职业自由及第22条保障契约自由之意旨均
属无违。
三、声请人裁判宪法审查之声请驳回。
立场：全体大法官一致同意，没有意见书
乙：第十一号【结果：违宪】
https://cons.judicial.gov.tw/docdata.aspx?fid=38&id=349244
声请人：一、台北高等行政法院高等行政诉讼庭第一庭（原台北高等行政法院第三庭）
二、游韵臻（被继承者配偶）＋李昱德（被继承者儿子）
背景：
一、在审理一一零年度诉字第一八三号遗产税事件时，发现死者曾在死前二年内将某公司
股票转让配偶（此部分已申报赠与税）；死后除未成年之原告外，其余亲人（含配偶
、三子女）均抛弃继承，而原告母亲曾申经核准延期申报遗产税，但逾期未补。国税
局认定应补缴五千万余元遗产税，但法官认为原告应纳税额大于其因继承所得之财产
，基于违宪疑虑而停止裁判。
二、死者在死亡前十一天前，将桃园市某土地赠与配偶；后被国税局核定应缴一千万余元
遗产税（但未考量双重课税问题）。
理由：
一、据以审查之宪法原则
人民有依法律纳税之义务，宪法第19条定有明文。租税之课征，系为满足国家财政需求，
因涉及国家财政收入之整体规划及预估，司法院解释与本庭判决向来承认就租税法律之制
定，包含租税构成要件及稽征程序之订定，立法机关有广泛形成空间（司法院释字第745
号、第779号解释及本庭112年宪判字第10号判决参照）。惟租税之课征仍须符合宪法第7
条保障平等权之意旨，如干预人民受宪法保障之各项自由权利，亦应符合宪法第23条之要
求。
（一）法规范未依税捐负担能力课税而形成之差别待遇，应与正当公益目的之达成间具合
理关联
宪法第7条规定人民之平等权应予保障。法规范是否符合平等权保障之要求，其判断应取
决于该法规范所以为差别待遇之目的是否合宪，及其所采取之分类与规范目的之达成间，
是否存有一定程度之关联性而定（司法院释字第745号解释参照）。
租税之课征系为满足国家财政需求、维系国家总体运作，欠缺与国家特定给付措施间之对
价性，因此租税立法是否对人民所负担之税捐形成差别待遇，及为何种程度之差别待遇，
无从依据特定公益目的或人民所获对价判断。是司法院解释历来均系以在特定事务领域中
人民税捐负担能力异同，作为判断差别待遇存否之依据，并具体适用于扶养费用减除、夫
妻所得计算、长期照顾医疗费扣除、成本费用扣除等规范之审查。详言之，如负税捐债务
之人因扶养无谋生能力者所生财务负担不因受扶养者年龄而异，共同生活之夫妻并未较单
独生活者有更高之税捐负担能力，支出长期照顾医疗费不因付与何种医疗院所而不同，或
收入所生成本费用不因执行业务所得者与薪资所得者而异，则上开情形中，法规范就税捐
负担能力相同之人所为差别待遇即应有正当性基础（司法院释字第694号、第696号、第
701号及第745号解释参照）。综上所述，根据历来司法院解释所形成之规则，就平等权于
租税领域之适用，可具体化为如下标准：租税立法对人民所课予之税捐债务，原则上应符
合人民实际上之税捐负担能力（司法院释字第565号解释参照），即量能课税原则。
立法机关固得基于财政需求设立特定税目，并类型化不同课税事实或采取不同税率，设定
相应之租税负担，惟仍应符合量能课税原则之要求。如为达成特定社会目的，或简化稽征
行政，就税捐负担能力相同者，课予不同税捐负担，或对于欠缺相同税捐负担能力者，一
律课予相同之税捐负担，则此未依据税捐负担能力课予税捐部分，应系为追求正当公益目
的，且所采分类标准与所形成之税负差异份量应与该正当公益目的之达成间，有合理关联
，始符合宪法保障平等权之意旨（本庭112年宪判字第10号判决参照）。
遗产税虽非依据个别继承人之财产增益计算，而系以被继承人总体遗产计算，惟实际上仍
系对于被继承人与继承人间财产移转课予税负。虽遗赠税法第6条第1项规定，遗产税之纳
税义务人依序为遗嘱执行人、继承人及受遗赠人，或依法选定遗产管理人，惟现实上因遗
产税税捐债务之形成，而使其既得或应得之财产收益受有减损者，仍为继受被继承人一切
权利义务，因遗产受有经济能力增益之继承人。因此，遗产税之课征，对于作为其真正课
征主体之继承人而言，原则上仍须符合量能课税原则之要求。立法机关固有广泛空间决定
遗产税税率高低、是否采取累进税率等事项，惟一旦立法机关为一定之决定后，即应维持
租税体系中之平等，使税负之高低依据人民之税捐负担能力而定；租税课征之对象，原则
上亦应以立法机关据以课税之经济利益所归属之主体为限。
（二）租税之课征如使继承权之经济价值严重减损，即侵害人民受宪法第15条保障之财产
权
宪法第15条规定人民之财产权应予保障，旨在使财产所有人得依财产之存续状态行使其自
由使用、收益及处分之权能，免于遭受公权力或第三人之侵害，以确保人民所赖以维系个
人生存及自由发展其人格之生活资源。继承人自继承开始时，承受被继承人财产上之一切
权利义务（民法第1148条第1项规定参照），其继承权及其本于继承权就各项继承财产所
得行使之权利，受宪法第15条保障（司法院释字第771号解释参照）。
立法机关以一定之财产为租税客体课税，并不当然侵害人民财产权。就租税之客体划定、
税基计算、评定或税率设定，立法机关具有广泛形成空间，已如前述。惟租税课征不得根
本动摇财产之存续，此为私有财产制度之前提。因此，立法机关固得课征遗产税，惟其就
计算、评定税基及设定税率等事项所为规范，均不得掏空继承权之本旨，使遗产继承丧失
意义。如因租税课征而使继承人之继承权经济价值严重减损，即属绞杀性租税，而与比例
原则有违，侵害人民财产权。
二、系争规定之立法沿革及目的
遗产税之税目设立，寓有促进社会财富重分配之目的，自最初遗产税法制定以来迭经修正
，均系为贯彻遗产税促进租税负担公平分配之社会目的。系争规定为将被继承人死亡前一
定期间内之赠与拟制为遗产之规定。此一规定首见于35年3月23日制定，同年6月16日公布
之遗产税法第8条规定：“被继承人死亡前5年内分析或赠与之财产，应视为遗产之一部份
，一律征税。”将死亡前5年内分析或赠与之财产视为遗产课税。后于41年9月12日修正，
同年9月26日公布移列为遗产税法第13条，限定分析或赠与之对象为继承人时始拟制为遗
产。嗣遗产税法废止，62年1月26日制定，同年2月6日公布遗赠税法时，沿用此一规定，
将拟制范围自5年改为3年，并增列赠与继承人配偶之财产亦视为遗产课税。又为配合遗赠
税法第11条2年内已纳赠与税与土地增值税扣抵之规定，88年6月22日修正，同年7月15日
公布之遗赠税法将拟制遗产范围改为2年，即系争规定。
拟制遗产规定于35年3月23日制定之初，整体税制中并未设有赠与税之税目，故具有防堵
课税漏洞之功能。至62年1月26日遗赠税法制定时，虽已增订课征赠与税之条文，仍保留
此一条款，其原因在于遗产税采累进税率，纵使生前赠与已课征赠与税，被继承人仍可能
借由生前分析财产，规避较高之税率级距（立法院公报，第62卷第6期，院会纪录，第107
页参照）。自62年1月26日制定至88年6月22日修正之现行系争规定，仅拟制为遗产之范围
改变，规范意旨并未更动，是系争规定之目的仍系为防止被继承人透过生前分析财产减少
遗产税之课征，填补课税之漏洞以促进租税公平（司法院释字第622号解释参照）。
三、主文一及三部分
（一）系争规定就拟制遗产之受赠人为被继承人配偶，其与其他继承人，应如何负担遗产
税，欠缺明确之规范，致配偶以外之其他继承人须以其继承之遗产，就被继承人配偶因受
赠产生之财产增益负担遗产税，于此范围内，不符宪法第7条保障平等权之意旨
按系争规定之内涵，系透过法律明文之拟制，将在被继承人死亡前2年内，已由被继承人
赠与配偶之财产，视为被继承人死亡时遗留之财产，进而将上开财产并入遗产总额，课征
遗产税。据此，系争规定据以课税之客体，系被继承人生前赠与配偶之财产，该财产所有
权业已移转予被继承人之配偶，因该财产获有财务能力增益者，仅为该配偶。然而，就遗
产税之课征而言，上开财产既视为遗产总额之一部，则其所产生之税负，在遗赠税法上仍
系由全体继承人以其实际继承之遗产负担。
因此，于继承人非仅配偶一人，甚或是配偶因抛弃继承（如声请人一所审理系争事件情形
），或丧失继承权，不再是继承遗产之人等情形，而使继承人之范围与受上开财产赠与之
配偶不一致时，将产生继承人以其继承之财产，为配偶因上开财产而生税捐负担能力增益
，负担纳税义务之结果。由于系争规定未考虑因视为遗产之赠与财产而有财产增益之配偶
，并不等同于实际上因遗产税之课征而受有税捐负担之继承人，致遗赠税法中遗产总额之
计算范围扩及继承人实际继承之遗产以外之财产，以此为基础计算之遗产税额，亦无法对
应于继承人之税捐负担能力。申言之，因继承而获财产增益之继承人，可能因系争规定之
拟制，而使其税捐负担，部分取决于不归属于己之财产增益，而非依其自身之税捐负担能
力增益，此已背离量能课税原则。
系争规定将一定期间之配偶间赠与，看作遗产之先付，并透过划定被继承人死亡前2年内
之时点，拟制为遗产课税。其目的在于填补此一被评估为有相当可能属遗产先付之财产移
转，无法课税，或无法计入遗产税累进税率计算，所产生之课税漏洞，系属促进租税公平
之正当公益目的。
惟系争规定既系以促进课税公平、填补配偶间财产移转无法课税，产生之课税漏洞为目的
，则因系争规定而受有税捐负担之人，理论上亦须为因系争规定所定财产之赠与而受有利
益之人；若未能反映真实之财产增益，偏离实际税捐负担能力而恣意选定纳税义务人予以
课税，即与租税公平之意旨有违。准此，若继承人并不是因拟制为遗产之财产而有税捐负
担能力增益之人，则透过对该继承人课税，无法达成系争规定所欲追求之促进课税公平目
的。系争规定就负担拟制为遗产之财产所生税负之义务人未设特别规定，致继承人代为就
配偶之财产增益负担遗产税，与达成租税公平目的间，欠缺合理关联。系争规定于此范围
内，与宪法第7条保障平等权之意旨不符。
关系机关财政部虽主张：系争规定拟制为遗产部分，得适用纳保法第7条第3项“纳税者基
于获得租税利益，违背税法之立法目的，滥用法律形式，以非常规交易规避租税构成要件
之该当，以达成与交易常规相当之经济效果，为租税规避。税捐稽征机关仍根据与实质上
经济利益相当之法律形式，成立租税上请求权，并加征滞纳金及利息”规定，使受赠配偶
须以拟制为遗产之受赠财产缴纳税捐。本庭认为纳保法第7条第3项之租税规避条款并无法
作为治愈系争规定违宪瑕疵之理由，盖租税规避以税捐稽征机关能证明纳税者系基于获得
租税利益之目的，并以非常规交易形式为之为限，被继承人赠与时依遗赠税法第20条第6
款规定之法律明文免税，如何连结于租税规避，关系机关财政部并未予说明，自无从据此
改变本庭之判断。
（二）系争规定欠缺上开负担遗产税之明确规范，其使继承人继承权之经济价值严重减损
者，于此范围内，亦侵害人民受宪法第15条保障之财产权
遗产税为对继承遗产之人，就其继承财产所赋加之金钱给付义务，影响人民就所继承或受
赠之财产自由使用、收益之可能性，而构成对人民受宪法第15条保障之财产权之干预。基
于立法者对于满足财政需求之广泛预估特权及形成空间，此类干预原则上非对财产权之违
宪侵害，即使采取较高之税率，亦不当然违宪。然而，若租税之课征对私经济活动造成绞
杀之效果，即侵害人民受宪法第15条保障之财产权，已如前述。
系争规定因欠缺受拟制遗产赠与之配偶与其他继承人间，如何分担遗产税之特别规定，除
了会产生其他继承人必须以所继承之财产，为非自身之财产增益负担税捐债务之后果，甚
至亦因未对所应负担之税捐债务设定上限之缘故，而可能使其他继承人之继承权因遗产税
之课征，经济价值严重减损，乃至使继承人完全失去其本得继承之遗产，如本件声请人一
所审理之系争事件情形。是于此范围内，系争规定亦侵害人民受宪法第15条保障之财产权
。
关系机关财政部另主张：依据财政部101年3月8日台财税字第10000608440号函，限定继承
人仅在所得遗产范围内就遗产税负缴纳义务，稽征机关亦仅就遗产执行，而不对限定继承
人之固有财产执行。本庭认为，稽征机关在稽征实务上就执行范围之限定，固不危及继承
人之固有财产，但并未改变根据系争规定所课征之遗产税可能导致继承人之继承权本身因
经济价值遭受严重减损，而几近被剥夺、被淘空之事实。由于遗产之继承相对于继承人保
有其固有财产而言，乃各自独立之私经济活动，就遗产税课征是否过度，应依据继承人在
遗产继承之活动中，所得财产及所生税捐负担能力之增益判断。至于遗产税课征若不仅严
重减损遗产继承之经济意义，更进一步影响继承人之固有财产，则属除继承权外，对继承
人额外之财产权干预，自应独立判断其合宪性。
（三）立法机关应于本判决公告之日起2年内，依本判决意旨检讨修正相关规定，于修法
完成前，相关机关应依本判决意旨办理
综上所述，系争规定就拟制遗产之受赠人为被继承人配偶时，其与其他继承人，应如何负
担遗产税，欠缺明确之规范，致配偶以外之其他继承人须以其继承之遗产，就被继承人配
偶因受赠产生之财产增益负担遗产税，于此范围内，不符宪法第7条保障平等权之意旨；
其使继承人继承权之经济价值严重减损者，于此范围内，并侵害人民受宪法第15条保障之
财产权。
立法机关应于本判决公告之日起2年内，依本判决意旨检讨修正相关规定。于修法完成前
，（1）如受赠配偶亦属遗赠税法第6条第1项各款所定遗产税纳税义务人，相关机关应计
算拟制为遗产之财产占遗产总额比例，依该比例计算因该受赠财产所增加之税额，就该部
分税额，仅得向配偶发单课征。（2）如受赠配偶因抛弃继承或丧失继承权等事由，并非
遗产税纳税义务人，就因依系争规定视为遗产之赠与，所增加之遗产税负，不得以继承人
为该部分遗产税负之纳税义务人，亦不得以被继承人死亡时遗留之财产为执行标的。
又基于宪法第19条租税法律主义之意旨，租税主体、租税客体、租税客体对租税主体之归
属、税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，应以法律明定（司法院释字第
622号、第674号及第798号解释参照）。就上开配偶非遗产税纳税义务人情形，相关机关
尚不得于法律未明定该配偶为纳税义务人时，即迳向该配偶课征因拟制遗产所增加之遗产
税负。至该配偶是否及如何负担遗产税，自应由立法机关于检讨修正相关规定时，并同审
酌。
四、主文二至四部分
（一）系争规定对被继承人之配偶，就其受被继承人死亡前2年内赠与之财产，欠缺相当
于遗赠税法第17条之1所定剩余财产差额分配请求权自遗产总额扣除之规定，于此范围内
，不符宪法第7条保障平等权之意旨
按民法第1030条之1第1项规定：“法定财产制关系消灭时，夫或妻现存之婚后财产，扣除
婚姻关系存续所负债务后，如有剩余，其双方剩余财产之差额，应平均分配。但下列财产
不在此限：一、因继承或其他无偿取得之财产。二、慰抚金。”其规范意旨在于给予婚姻
关系存续中夫或妻对家务、教养子女及婚姻共同生活之贡献公平评价（74年5月24日修正
，同年6月3日公布之民法第1030条之1规定修法理由参照）。
为贯彻民法第1030条之1规定之意旨，遗赠税法第17条之1定有剩余财产差额分配请求权部
分自遗产总额扣除之规定。依据该规定，经配偶依民法第1030条之1规定主张剩余财产差
额分配请求权者，该请求部分得自遗产总额中扣除。由于经拟制为遗产之生前赠与财产，
并非被继承人现存财产，自无从依民法第1030条之1规定列入计算，亦无从依据遗赠税法
第17条之1规定扣除。因此，就相同数额之财产，于财产属被继承人死亡时现存财产之情
形，或财产属被继承人生前赠与配偶，因系争规定之拟制而视为遗产之情形，此二类情形
中，可能分别于计算遗产净额时，因依据遗赠税法第17条之1规定计算基于剩余财产差额
分配请求权之扣除额时，是否得计入被继承人（即配偶一方）现存财产之差异，导致所生
整体遗产税负亦可能随之相异。虽租税之课征，无须保证人民之经济活动或租税规划均可
达成最有利之课税结果，或可避免任何租税上之不利益，惟就所生税负上之差异，自应可
合理连结于正当目的，始为合于平等之租税立法。
系争规定究其内涵，系将一定期间之配偶间赠与，均等同遗产之先付，并就因生前先付而
产生之课税漏洞，透过划定被继承人死亡前2年内之时点类型化，一律拟制为遗产，已如
前述。从而，透过系争规定之拟制，该笔财产在遗赠税法中之定性，已非配偶间赠与之财
产，而是被继承人遗留之财产。参照财政部认系争规定“系…使遗产税之课征状态调整回
复到‘被继承人未为赠与时’，并透过同法第11条第2项税额扣抵机制，使整体遗产税税
负不因被继承人死亡前赠与行为而有不同”（关系机关财政部陈述意见书第2页参照），
亦足认于计算因系争规定拟制所产生遗产税时，应将受拟制财产一致地评价为被继承人遗
留之财产。
又无论是生前赠与，或死后之财产分配与继承，对于婚姻关系中之配偶双方而言，并不会
改变配偶共同家计与生活之事实。因此，配偶一方因共同家计所产生之经济贡献，在赠与
及遗产税制之设计中均应受到充分评价。透过遗赠税法第17条之1规定之扣除，生存配偶
行使剩余财产差额分配请求权部分，自遗产总额中扣除，不再成为核算税额之基础。因此
，当被继承人遗有财产时，透过民法第1030条之1规定获得法律评价之配偶经济贡献，进
一步透过遗赠税法规定，在遗产税之课征中获得评价（司法院释字第620号解释参照）。
另一方面，在赠与之情形，立法机关亦考量配偶共同家计之事实，透过赠与税之免税予以
评价（司法院释字第647号解释参照）。系争规定透过拟制，将被继承人死亡前2年内之配
偶间财产移转，定性为遗产，性质上已无从与赠与类比，自不待言。然而，纵使拟制之遗
产在民事法律关系中已不再是被继承人死亡时遗留之财产，无从列入死亡配偶之现存财产
计算剩余财产差额，并不代表生存配偶就该财产之累积而言，当然欠缺经济贡献。因此，
无论系被继承人死亡时遗有财产，或是透过系争规定之拟制，将生存配偶受赠之财产视为
被继承人遗留之财产，就该财产是否应进一步评价生存配偶之经济贡献，并自遗产税中扣
除而言，应无不同。
由于遗赠税法第17条之1规定将遗产税之扣除系诸于民事法律关系，使被拟制为遗产之生
前赠与，一方面在系争规定中被拟制为在被继承人死亡时点仍遗留之遗产，另一方面却在
遗赠税法第17条之1规定上，仍然被认定为非属被继承人之现存财产。使得在相同遗产税
制中，对于同样之财产，产生二种不同定性。进而使计算扣除额时，若仅依据依附于民事
法律关系之遗赠税法第17条之1规定，而欠缺其他规定时，对于同样被计入遗产总额之拟
制遗产而言，并无法一致且充分地反映生存配偶潜在之经济贡献。
系争规定之目的，在于填补受立法机关评估为遗产先付之财产，其所生遗产税之课税漏洞
。在此意义下，依据系争规定针对拟制遗产课征之遗产税，于计算遗产总额时将被继承人
死亡前赠与之财产视为被继承人遗留之财产而计入，却在计算遗产净额时，排除该部分拟
制遗产比照其他遗产评估配偶潜在经济贡献，予以扣除之机会。此一差别并非基于拟制遗
产与被继承人真正遗留之财产间，就配偶有无潜在经济贡献之本质差异，而毋宁仅是肇因
于同样在遗产税之计算中，拟制遗产作为遗产之定性，因欠缺相当于遗赠税法第17条之1
所定剩余财产差额分配请求权自遗产总额扣除之规定，并未一致地贯彻于扣除额之计算，
与填补课税漏洞之目的无涉。是系争规定于此范围内，与填补课税漏洞之目的达成间，欠
缺合理关联，不符宪法第7条保障平等权之意旨。
（二）系争规定及系争判决均违宪，立法机关应于本判决公告之日起2年内，检讨修正相
关规定，于修法完成前，相关机关应依本判决意旨办理
综上所述，系争规定就被继承人死亡前2年内赠与配偶之财产一律拟制为遗产全部课税，
欠缺相当于遗赠税法第17条之1所定剩余财产差额分配请求权自遗产总额扣除之规定，于
此范围内，牴触宪法第7条保障平等权之意旨。系争判决认声请人二无遗赠税法第17条之1
规定之适用，且法院无从自行限缩系争规定适用范围，乃适用系争规定上开违宪部分之当
然结果。故系争判决亦因适用违宪之系争规定而违宪。
立法机关应于本判决公告之日起2年内，依本判决意旨检讨修正相关规定，于修法完成前
，相关机关于计算遗赠税法第17条之1所定配偶剩余财产差额分配请求权之扣除数额时，
就视为遗产之赠与，应将该财产视为被继承人现存财产，并依据民法第1030条之1规范意
旨，例如该财产是否为婚后财产，有无但书各款情事等，计算在遗赠税法上得扣除之剩余
财产差额分配数额，不受被继承人配偶实际上得依民法第1030条之1规定请求之范围限制
。
陆、结论
一、遗产及赠与税法第15条第1项第1款规定：“被继承人死亡前2年内赠与下列个人之财
产，应于被继承人死亡时，视为被继承人之遗产，并入其遗产总额，依本法规定征税：一
、被继承人之配偶。……”就拟制遗产之受赠人为被继承人配偶，其与其他继承人，应如
何负担遗产税，欠缺明确之规范，致配偶以外之其他继承人须以其继承之遗产，就被继承
人配偶因受赠产生之财产增益负担遗产税，于此范围内，不符宪法第7条保障平等权之意
旨；其使继承人继承权之经济价值严重减损者，于此范围内，并侵害人民受宪法第15条保
障之财产权。
二、上开规定对被继承人之配偶，就其受被继承人死亡前2年内赠与之财产，欠缺相当于
遗产及赠与税法第17条之1所定剩余财产差额分配请求权自遗产总额扣除之规定，于此范
围内，不符宪法第7条保障平等权之意旨。
三、立法机关应于本判决公告之日起2年内，依本判决意旨检讨修正相关规定，于修法完
成前，相关机关应依本判决意旨办理。
四、台北高等行政法院109年度诉字第386号判决违宪。该判决及最高行政法院111年度上
字第11号裁定均废弃，并发回台北高等行政法院高等行政诉讼庭。
并此指明：
遗产之取得属继承人之财产增益，继承人因有税捐负担能力之增益，而应以其所得之财产
，负担缴纳税捐之义务，自属当然。惟遗产非仅具经济价值，亦可能涉及继承人赖以维生
之生存资源，例如专供继承人居住用之房屋及土地，或因被继承人死亡致家计支持丧失，
所需之替代经济来源。于现行总遗产税制下，立法机关并应充分考量个别继承人财产权及
生存权保障意旨，订定个别继承人负担总体遗产税负之合理上限。
又现有遗产税制使所有继承人以遗产共负缴纳遗产税义务，使遗产税与个别继承人财产增
益脱钩，与遗产税设置之初，为透过财产代际流动之课税，促进分散财富、达成重分配效
果之目的，未尽相符。此外，全体继承人共同课税，亦可能使遗赠税法第17条第1项各款
本于生存权保障意旨所设之减除，未能反映个别继承人各自因扶养、照顾需求，而应产生
之税负差异。遗赠税法于62年制定之初，系考量当时征纳技术、社会背景，有意保留旧遗
产税法中之总遗产税制（第1届立法院第49会期第28次会议议案关系文书，院总第24号，
政府提案第1230号，第3页至第4页参照），惟自遗赠税法制定至今已相隔50余年，相关机
关允宜充分考量社会背景、科技及稽征技术之改变，通盘检讨修正遗产税制，使其合乎量
能课税原则之本旨，均并此指明。
立场：
┌────┬──────────────┬──────────────┐
│主文项次│同意大法官 │不同意大法官 │
├────┼──────────────┼──────────────┤
│第一项 │许大法官宗力、蔡大法官烱炖、│无 │
│ │许大法官志雄、张大法官琼文、│ │
│ │黄大法官瑞明、詹大法官森林、│ │
│ │黄大法官昭元、谢大法官铭洋、│ │
│ │吕大法官太郎、杨大法官惠钦、│ │
│ │蔡大法官宗珍、蔡大法官彩贞、│ │
│ │朱大法官富美、陈大法官忠五、│ │
│ │尤大法官伯祥 │ │
├────┼──────────────┼──────────────┤
│第二项 │许大法官宗力、蔡大法官烱炖、│杨大法官惠钦、尤大法官伯祥 │
│ │许大法官志雄、张大法官琼文、│ │
│ │黄大法官瑞明、詹大法官森林、│ │
│ │黄大法官昭元、谢大法官铭洋、│ │
│ │吕大法官太郎、蔡大法官宗珍、│ │
│ │蔡大法官彩贞、朱大法官富美、│ │
│ │陈大法官忠五 │ │
├────┼──────────────┼──────────────┤
│第三项 │全部同意 │ │
│ │许大法官宗力、蔡大法官烱炖、│ │
│ │许大法官志雄、张大法官琼文、│ │
│ │黄大法官瑞明、詹大法官森林、│ │
│ │黄大法官昭元、谢大法官铭洋、│ │
│ │吕大法官太郎、蔡大法官宗珍、│ │
│ │蔡大法官彩贞、朱大法官富美、│ │
│ │陈大法官忠五 │ │
│ │ │ │
│ │部分同意（本项关于主文第 1 │部分不同意（本项关于主文第 2│
│ │项部分） │项部分） │
│ │杨大法官惠钦、尤大法官伯祥 │杨大法官惠钦、尤大法官伯祥 │
├────┼──────────────┼──────────────┤
│第四项 │许大法官宗力、蔡大法官烱炖、│杨大法官惠钦、尤大法官伯祥 │
│ │许大法官志雄、张大法官琼文、│ │
│ │黄大法官瑞明、詹大法官森林、│ │
│ │黄大法官昭元、谢大法官铭洋、│ │
│ │吕大法官太郎、蔡大法官宗珍、│ │
│ │蔡大法官彩贞、朱大法官富美、│ │
│ │陈大法官忠五 │ │
└────┴──────────────┴──────────────┘
有一份不同意见书，看法略以：
被继承人生前赠与之“拟制遗产”，就生存配偶而言，是不需要为反映生存配偶“潜在经
济贡献”而予以评价的婚后财产，因此，在申报遗产税的夫妻剩余财产差额分配扣除额上
，就不需要在基于反应生存配偶潜在经济贡献，而再度予以评价。
课征遗产税本来就具有“平均社会财富”之意旨，《遗赠税法》第15条的“拟制遗产”规
定，是为了避免达成目的可能存在漏洞，而采取预先防范手段。不过，在判决主文二谕知
后，透过夫妻赠与方式预先进行遗产分配的租税规划者，将获得“或许会赢但不会输”的
结果，违反遗产税的课征目的及规定的规范意旨，反而衍生不平等的疑虑。
目前法律并未规定夫妻赠与不计入赠与总额的限额，也没有其他相对应的机制，将使得配
偶相互赠与成为租税规划之手段，在本判决主文第二项之宣告下，可能会增加诱因，让配
偶“生前赠与”财产成为预先进行遗产规划，因此，主管机关日后依本判决意旨修法时，
应一并考量《遗赠税法》第20条第1项第6款规定等相关制度之检讨。
以上看起来，感觉上应该会正常许多吧...
顺带一提，在事前有疑似于脆上流出风声、外漏评议秘密事件，结果在记者会上被联合报
记者问上...