※ 引述《peterlin495 (专业果粉O'_'O)》之铭言：
: 记者邱琮皓／台北即时报导
: 股市继续飙涨，导致社会财富的M型化持续恶化，国民党立委赖士葆15日在立法院财政委
: 员会质询时指出，薪资所得占所得总额约7成，建议薪资特别扣除额可以提高，用以鼓励
: “劳动力所得”的广大劳工，让特别有钱的人多缴税。财政部庄翠云也允诺会检讨调整特
: 销税。
: 推 fony1029: 调高证交税先行 223.137.43.17 06/15 20:07
: → fony1029: 你做生意要营业税跟营所税 有问题吗 223.137.43.17 06/15 20:08
: → fony1029: 还是创业当老板比较笨 课两种还不叫 223.137.43.17 06/15 20:09
说到营业所得税部分，近来最高行政法院有新的见解，而且还是经过言词辩论后才决定的
（已经有一次发回更审的记录）
按照一一四年度上字第三三零号判决，指出：
（上诉人、被上诉人分别为玉山商业银行股份有限公司信用卡暨支付金融处、财政部北区
国税局；财政部在原第一审时，已被指定辅助参加）
争讼概要：
上诉人于民国一零二年九月至一零七年二月间就取得国外收单机构转付国外特约商店支付
的交换手续费（Interchange Reimbursements Fees，下称“系争交换手续费”或“IRF”
），经按应税免用发票销售额，申报并缴纳各期营业税。后来辅助参加人于一零七年十月
三日发布台财税字第10704603930 号令，核释国内信用卡发卡机构取得国外收单机构转付
国外特约商店支付的交换手续费，得依加值型及非加值型营业税法第七条第二款及同法施
行细则第十一条第二款规定，检附相关文件申报适用零税率。上诉人则于一零八年十一月
二十二日（收文日）以可归责于政府机关之适用法令错误为由，检附一零七年一月至二月
相关凭证，并叙明其余年度（一零二年九月至一零六年十二月）资料后补，依行为时（即
一一零年十二月十七日修正前，下同）税捐稽征法第二十八条第二项规定向被上诉人申请
退还历年就系争交换手续费所溢缴的营业税。其中关于：
(一)一零七年一月至二月期别营业税款部分：被上诉人以一零九年九月十三日北区国税三
重销稽字第1090420894号函，否准其申请，上诉人不服，提起诉愿，经被上诉人以一零九
年九月三十日北区国税三重销稽字第1090423087A 号函，撤销其一零九年八月十三日函，
另于一零九年十一月三十日以北区国税三重销稽字第1090425085号函，核准退还营业税新
台币（下同）三百九十三万九千一百八十元（准予留抵）；
(二)一零二年九月至一零六年十二月期别营业税款（下称“系争营业税款”）部分：上诉
人于一零九年十月二十三日及同年十一月二十日补提相关资料后，经被上诉人以一一零年
三月十一日北区国税三重销稽字第1100415555号函（下称“原处分”），否准其退还系争
营业税款六千九百二十五万七千九百七十七元的申请。
上诉人不服原处分，依序提起本件诉讼，并请求判决：诉愿决定及原处分均撤销；被上诉
人应依上诉人一零八年十一月二十二日之申请，作成退还溢缴系争营业税款共六千九百二
十五万七千九百七十七元之行政处分。
第一审 ：原告之诉驳回。
第一次上诉：原判决废弃，发回台北高等行政法院高等行政诉讼庭。
更一审 ：原告之诉驳回。
最终判决结果：（第二次上诉）
一、原判决废弃。
二、诉愿决定及原处分均撤销。
三、被上诉人应依上诉人民国一零八年十一月二十二日之申请，作成退还溢缴一零二年九
　　月至一零六年十二月期别营业税款共新台币六千九百二十五万七千九百七十七元予上
　　诉人之行政处分。
其中法律判断如下：
(一)上诉人收取国外收单机构转付国外特约商店所支付的系争交换手续费，应否适用营业
税法第七条第二款后段关于“在国内提供而在国外使用之劳务”营业税税率为零的规定，
应视系争交换手续费的实际负担者，究竟是国外的特约商店，抑或是国内持卡人而定：
1.营业税为内地税，其课税对象限于“境内消费行为”。因此，营业税法第一条明文规定
，在中华民国境内销售货物或劳务，均应课征营业税。又营业税本质上属于消费税，税负
的最终负担者必须为消费者，因此其法制设计的基本原则为“消费地主权原则”。而为贯
彻“消费地主权原则”，课税方式必须采取“进口课税，出口退税，境内销售原则上采取
就加值部分分段课征”的税制设计。此等法制设计，无论税捐客体为货物与劳务，处遇方
式均无二致。然而，在税捐客体为“劳务”的情形，基于立法技术的考量，没有导入“进
口”及“出口”的法律概念，依营业税法第四条第二项第一款规定（即“销售之劳务系在
中华民国境内提供或使用者”），不分劳务的出口及进口，一律定义为“境内销售”。该
规定所称“销售劳务在中华民国境内‘使用’”，是指“劳务进口”的情形；所称“销售
劳务在中华民国境内‘提供’”，则是指“劳务出口”的情形（也就是劳务在境内提供、
在境外使用），再透过营业税法第七条第二款规定，比照货物出口适用零税率，以维持上
述法制架构的基本规范价值（本院一零八年度判字第四十号判决参照）。换言之，倘若在
中华民国境内提供劳务，但该劳务在中华民国境外使用，由于在中华民国境外使用劳务，
属于国外的消费行为，故比照出口货物不课征营业税的模式，营业税法第七条第二款明定
“与外销有关之劳务，或在国内提供而在国外使用之劳务”，营业税税率为零。
2.营业税法第七条第二款后段规定“在国内提供而在国外使用之劳务”的营业税率为零，
其规范目的是为奖励劳务输出以赚取外汇（本院一零一年度十二月份第二次庭长法官联席
会议决议参照）。由于“劳务之受领及使用”，并无物质实体可供认定，故应以劳务输出
是否赚取外汇为其判断标准。而系争交换手续费，是国外特约商店为完成信用卡持卡人刷
卡交易行为，而向国内发卡机构购买劳务所负担的费用，由国外收单机构向国外特约商店
收取后，再以约定比率将该款项于清算时转付国内发卡机构。以国外交易为例，如实际负
担系争交换手续费者为国外的特约商店，固然有营业税法第七条第二款所称“在国内提供
而在国外使用之劳务”营业税税率为零的情形；但如经济上最终支付劳务价格者为国内持
卡人，应认为劳务使用地在国内，即无适用营业税法第七条第二款营业税税率为零的余地
。
(二)依据信用卡交易实务及惯例，实际负担系争交换手续费者，为国外特约商店，依营业
税法第七条第二款规定，其营业税税率为零：
经依职权函询：
[一]台湾威士卡股份有限公司
[二]新加坡商万事达卡股份有限公司台湾分公司（国际通商法律事务所徐颂雅律师代行）
并请到场具结作证：
[三]财团法人联合信用卡处理中心潘金福科长
后，认定：
由于国内持卡人在国外特约商店刷卡交易，与以现金交易，都须支付相同的价款，而且国
外特约商店依约不得将其付给国内发卡机构的ＩＲＦ，转嫁于持卡人或附加任何价款，已
如前述。可见，国内持卡人在整个刷卡交易流程中，实质上并未负担任何ＩＲＦ，已甚为
明确。此外，特约商店通盘考量其整体成本（如进货）、费用（如人事、房租、水电、Ｉ
ＲＦ、税捐等）及预期利润而概括为其出售的商品或劳务订价后，消费者无论是以刷卡或
现金交易，都必须支付相同的价款，而特约商店须“直接给付”的上述各项成本及费用，
则是在其订价时所须整体考量的因素，并“间接转嫁”由消费者负担全部或一部（当特约
商店亏损时，即无法由所收价款支付全部成本及费用）。因此，先不论是以刷卡或现金交
易的不同，不能因为消费者支付购买商品或劳务的价款，就认为特约商店所须“直接给付
”的上述各项费用，最终都是由特定消费者负担，并据以推论特定刷卡交易所衍生的ＩＲ
Ｆ，最终是由该持卡人负担。至于原判决虽引用学者见解，认为上诉人与特约商店所签订
契约中不得将ＩＲＦ转嫁由持卡人负担的条款，是全球信用卡交易的规则，但其或会造成
特约商店变相涨价，反转嫁消费者，以及造成非使用信用卡者对于信用卡使用者的不当补
贴，更可证明商业交易行为的使用者付费概念，并未落实在付款工具选择的市场中（王文
宇，信用卡业务联合行为之研究－联合信用卡中心运作现制之检讨，第十届竞争政策与公
平交易法学术研讨会论文集，第一百九十九至二百页），据以论证消费者（使用者）本应
依使用者付费概念承担上开手续费，仍可能为经济上最终支付劳务价格的负担者（因上开
条款虽特约商店不得将手续费本身转嫁由持卡人，但可能承担刷卡费用不当涨价），自难
以国际市场上的特殊惯例反推被上诉人认为实际负担者为消费者，乃事实认定错误等语。
然而，上述学者之所以指出特约商店负担手续费将造成市场价格扭曲及不当补贴，正是以
“现实客观上ＩＲＦ由特约商店负担”为前提，倘如被上诉人所述是由持卡人负担，则上
述学术评论将失所依据。况该文末更明确指出由特约商店负担交换手续费实为“国际实施
有年之惯例，台湾骤以变更，恐怕将影响台湾信用卡市场之竞争力”。由此更可以证明，
我国现行信用卡交易实务，与国际实施有年的惯例同步，是由国外特约商店实际负担ＩＲ
Ｆ的“事实”。
(三)上诉人收取国外收单机构转付国外特约商店所支付的系争交换手续费，其最终实际负
担者为国外特约商店，属于税捐构成要件的事实认定问题，基于租税法律主义及依法课税
原则，本无待辅助参加人发布一零七年十月三日令释，各税捐稽征机关即应依职权适用营
业税法第七条第二款后段零税率的规定，据以核课上诉人的营业税额，上诉人申请退还溢
缴税款，并非由于财政部发布之解释函令“变更”，自不受税捐稽征法第一条之一第一项
但书规定之限制：
1.宪法第十九条规定：“人民有依法律纳税之义务。”是指国家课人民以缴纳税捐的义务
或给予人民减免税捐的优惠时，应就租税主体、租税客体、租税客体对租税主体的归属、
税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件及租税稽征程序，以法律或法律具体明
确授权的法规命令明文规定。主管机关本于法定职权就相关法律所为的阐释，应秉持宪法
原则及相关法律的立法意旨，遵守一般法律解释方法为之；如逾越法律解释的范围，而增
加法律所无的租税义务，则非宪法第十九条所定租税法律主义所许（司法院释字第六二零
号、第六二二号、第六四零号、第六七四号及第七零五号等解释意旨参照）。因此，纳税
者权利保护法第三条第一项及第三项亦明定：“纳税者有依法律纳税之权利与义务。”及
“主管机关所发布之行政规则及解释函令，仅得解释法律原意、规范执行法律所必要之技
术性、细节性事项，不得增加法律所未明定之纳税义务或减免税捐。”又依税捐稽征法第
一条之一第一项及第二项规定：“财政部依本法或税法所发布之解释函令，对于据以申请
之案件发生效力。但有利于纳税义务人者，对于尚未核课确定之案件适用之。”及“财政
部发布解释函令，变更已发布解释函令之法令见解，如不利于纳税义务人者，自发布日起
或财政部指定之将来一定期日起，发生效力；于发布日或财政部指定之将来一定期日前，
应核课而未核课之税捐及未确定案件，不适用该变更后之解释函令。”且因“行政主管机
关就行政法规所为之释示，系阐明法规之原意，固应自法规生效之日起有其适用。惟在后
之释示如与在前之释示不一致时，在前之释示并非当然错误，于后释示发布前，依前释示
所为之行政处分已确定者，除前释示确有违法之情形外，为维持法律秩序之安定，应不受
后释示之影响。……”亦经司法院释字第二八七号解释在案。可知，财政部就行政法规所
为释示而发布的解释函令，若无变更已发布解释函令的法令见解，则应依司法院释字第二
八七号解释意旨，自法规生效之日起有其适用；须属“变更”已发布解释函令的法令见解
，始属税捐稽征法第一条之一第二项的规范范围。换句话说，税捐稽征法第一条之一第二
项规定，以财政部发布的解释函令有“变更”已发布解释函令的法令见解为适用前提，若
无后函令变更前函令情事，即无该条项规定的适用（本院一一一年度上字第三九八号判决
意旨参照）。
2.国内发卡机构收取国外收单机构转付国外特约商店所支付的ＩＲＦ，最终实质负担者为
何人？属于营业税法第七条第二款后段所定税捐构成要件的事实认定问题，而且课税构成
要件事实具有单义性（客观事实只有一个，不会因为时间演进而改变），并与是否放宽课
税要件或租税优惠无关。因此，基于租税法律主义及依法课税原则，无待辅助参加人发布
上述一零七年十月三日令释，各税捐稽征机关本应依职权适用营业税法第七条第二款后段
零税率的规定，据以核课纳税义务人的营业税额。至于辅助参加人发布的上述一零七年十
月三日令释，性质上属于阐明法规原意或确认性的解释函令，而非放宽课税要件或另行创
设租税优惠，亦非因法律观点不同而作成的解释函令，依司法院释字第二八七号解释前段
意旨，应自营业税法第七条第二款后段生效之日有其适用，而不受税捐稽征法第一条之一
第一项但书“财政部依本法或税法所发布有利于纳税义务人之解释函令，不适用于已核课
确定之案件”规定的限制，否则岂非财政部只要不发布上述令释，纳税义务人就其所收取
国外特约商店所支付的ＩＲＦ，将永远无法依营业税法第七条第二款后段规定，适用零税
率？
尤其(三)1.部分，已经重重打脸了；还有2.部分，也直接质疑国税局的动机，因此不用技
术手段的话，就没办法脱离苦境
想耍奸招的同时，技艺也要很“高明”，不然是骗不过去的...
而话说回这个法律审查的情形
这是基于义务范围内所行使的，只是如果要避免“富者更富、穷者更穷”的状况发生，就
要设法达到收支平衡
只是要怎样做，终究是主管机关自己的事...