价值美金2.8兆元(约新台币90兆元)的公报
　　国际会计准则理事会（IASB）主席Hans Hoogervorst于今年1月份发布
IFRS16“租赁”准则公报时曾指出，当前全球挂牌公司经估计持有美金3.3兆元
的租赁承诺，其中有超过85％，亦即美金2.8兆元（约新台币90兆元，相当于21
个台积电市值），并未于资产负债表中揭露。这个落差导致现行经营模式系透过
营业租赁使用所需设备的企业，与自行投入资金购置或以融资租赁取得相同设备
的企业，其财务报表失去可比较性。
　　IFRS16最主要目的正是要解决这个不一致问题。本号公报是自2019年1月1日
以后开始之年度期间适用，若企业已适用IFRS15“客户合约之收入”，则得提前
适用IFRS16；于国内的生效日期则视主管机关认可时间而定。
　　承租人未来必须就所有租赁合约在资产负债表认列使用权资产及租赁负债；
IFRS16对承租人的租赁是采单一会计处理模式。也就是说，承租人不再将租赁合
约分类为营业租赁或融资租赁，而是一律（短期及小额租赁例外）将租赁合约认
列于资产负债表，即将使用租赁资产（标的资产）的权利认列为“使用权资产”
，未来支付租金的义务认列为“租赁负债”。
　　如此一来，所有的租赁合约都被视为是以融资方式取得资产的使用权利，承
租人再也不能透过营业租赁进行资产负债表外融资。同时，损益表上也不再认列
租金支出，而是分别以使用权资产的折旧费用，及租赁负债已摊销后的利息费用
来表达。
　　广泛影响所有产业，其中航空运输业者、零售业者或其他承租重大租赁资产
之企业影响较大。
　　多数航空业者营业载客用的飞机或零售业者承租的店面，在目前IAS17之规
定下，是以营业租赁入帐。未来转换至IFRS16后，资产及负债同时增加，将导致
企业的财务杠杆提高。若企业与银行间之借款合约或其他融资合约已约定负债比
率等相关限制时，将有不利的影响。
　　此外，相关费用的认列：折旧原则上采直线基础，利息采有效利率法，并同
认列的结果将使得租赁相关费用于租赁期间内以前高后低的方式呈现，造成在承
租资产初期的每股盈余与过去相比出现下降的情况。
　　尤有甚者，对于航空业者及其他通常以外币承租资产之企业，更面临使用权
资产属非货币性项目系以历史汇率衡量，而相对租赁负债却属货币性项目系以收
盘汇率衡量，导致承租期间持续出现汇兑损益的情况。该等企业宜尽早评估前述
影响，评估是否须调整经营模式、重新议定债务合约或进行外汇避险等。
　　出租人则大致维持现行IAS17下之处理方式
　　出租人之租赁则采双重会计模式，亦即，仍应视是否移转附属于出租资产之
所有权之几乎所有风险与报酬来判断是属于融资租赁或营业租赁，相关会计处理
与IAS17也没有实质差异。
　　不过，IFRS16下与承租人不同的是，原始衡量后，出租人后续不需要持续评
估租赁期间之变动或承购权之行使与否。此外，仍有部分特殊议题例如：租赁的
定义、售后租回及转租等会计处理与现行作法有所差异，请参阅本文以下说明。
　　租赁的定义更聚焦于“控制”
　　租赁的定义表面看来与现行准则一致。然而，IFRS16应用指引及释例却显示
与目前做法有些微差异。IFRS16更聚焦于辨识何方“控制”一项租赁资产之使用
。过去在IFRIC4“决定一项安排是否包含租赁”下，可能因为承租人取得某资产
之全数产出商品，但并非就产出数量支付固定单价或依市场价格之酬金而被视为
租赁；未来在IFRS16下，还需要另外考量承租人是否控制租赁资产之使用而定。
　　也就是说，只有在客户有权利控制一项资产之使用，并且同时取得因为使用
这项资产所产生之实质所有经济效益时，才视为租赁。此等规定恐将影响民营电
厂的某些电力销售合约或航运公司的部分货物运送合约。
　　不符合租赁定义的合约则可能视为劳务合约，而依据IFRS15处理。
　　承租人及出租人都需要辨识合约中的组成要素，并就不同组成要素适用不同
会计处理。若合约中包含多项租赁组成要素或包含非租赁组成要素，则承租人应
将总价金以出租人单独出租个别租赁组成要素之价格，及单独出售个别非租赁组
成要素之价格作为分摊基础。出租人分摊方式，则大致上与IFRS15所规范，分摊
予履约义务的方式相同。
　　售后租回是否认列出售损益，回归IFRS15决定是否为销售
　　判断售后租回的会计处理时，企业是依IFRS15评估将资产自卖方-承租人移
转给买方-出租人之交易是否为销售。若经判断属销售，则卖方-承租人帐上除列
该资产，并将已移转给买方─出租人之权利部分认列相关损益，而表彰使用租回
资产权利所认列之使用权资产则系依所租回部分原帐列金额（即成本）衡量。
　　若出售价格并非公允价值，或约定之租金偏离市场行情时，将需调整相关衡
量金额。此外，如果卖方-承租人具有实质买回资产之选择权，无论行使价格为
何，卖方-承租人均不得将该等交易认定为销售。
　　转租合约系依据主租约所产生之使用权资产来判断属于融资租赁或营业租赁
　　转租交易的中间出租人（二房东）应将主租约产生之使用权资产，分类为融
资租赁或营业租赁，亦即于判断分类时，所转租之出租资产是指主租约所产生之
使用权资产，而不是主租约所约定使用之不动产、厂房或设备。因此，有更多机
会将出现原始出租人将主租约分类为营业租赁，中间出租人却将转租合约分类为
融资租赁的情况。
　　例如：主租约系签订一办公大楼为期5年之租约。中间出租人于承租第3年期
初将剩余3年期间所承租办公大楼使用面积全数转租予第三方时，由于该转租之
租赁期间涵盖主租约剩余期间之全部，占使用权资产耐用年限之主要部分，因此
将该转租合约分类为融资租赁。
　　为适用IFRS16，企业需要蒐集额外资讯并作出更多判断及评估
　　为适用新公报，企业将需要蒐集有关租赁合约之重要额外资讯，并执行新的
估计及计算。虽然IASB正式公布的新准则较先前草案简化且适用成本相对低，但
仍不可避免将发生遵循成本。对部分企业而言，蒐集所需资讯可能出现重大挑战
，也可能面临更多前述说明所提及需要判断的议题。
　　适用新公报恐将导致承租人帐列资产及负债波动，从而影响企业正确预测财
务状况及经营结果的能力。另一个关键决策则是如何过渡至新准则，选择过渡方
法及实务权宜作法将重大影响转换成本及转换后趋势数据的可比较性。
　　于评估公报影响时，若重新考量特定租赁合约条款及经营实务，则可能涉及
企业内部除了会计以外的其他单位，包括财务、税务、法务、采购、预算、销售
、稽核及资讯系统等，企业宜及早思考相关对策以便协调组织及人员因应。
　　其他影响
　　IFRS16的确提升了财务报表的透明度，却也同时产生承租人与出租人会计处
理的不对称及其他实务问题。
　　未来针对承租人帐上认列的使用权资产及租赁负债，于资本市场监理目的下
所建立的相关评估比率是否将其列入计算；承租人申报营利事业所得税时费用如
何认定的问题，及承租人与出租人统一发票开立及收受间，因此而产生的差异实
务上应如何处理。仍有赖相关主管机关订定明确决策以进一步厘清。
　　（本文作者陈雅琳、林琇宜皆为安侯建业联合会计师事务所执业会计师、
　　　陈淑芬为协理）
来源：
工商时报 2016年04月21、22日 04:09 陈雅琳、林琇宜、陈淑芬
http://www.chinatimes.com/newspapers/20160421000148-260205
http://www.chinatimes.com/newspapers/20160422000174-260205